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土地再起“争执” —财会【2016】22号贷主营业务成本

发布日期:2017-01-10

2016年12月3日财政部发文《增值税会计处理规定》,直接明确了营改增后,“应交税费”各会计科目核算的具体内容和办法。其中关于“差额征收的账务处理”的规定:企业发生相关成本费用允许扣减销售额的账务处理。按现行增值税制度规定企业发生相关成本费用允许扣减销售额的,发生成本费用时,按应付或实际支付的金额,借记“主营业务成本”、“存货”、“工程施工”等科目,贷记“应付账款”、“应付票据”、“银行存款”等科目。待取得合规增值税扣税凭证且纳税义务发生时,按照允许抵扣的税额,借记“应交税费——应交增值税(销项税额抵减)”或“应交税费——简易计税”科目(小规模纳税人应借记“应交税费——应交增值税”科目),贷记“主营业务成本”、“存货”、“工程施工”等科目。对于差额扣减部分,按照允许抵扣的税额,冲减了“主营业务成本”、“存货”、“工程施工”等科目。

此一规定的出台,认同者有之,反对者更众。特别是对于房地产企业而言,反对者认为增加收入比冲减成本更为合理。主要就是指冲减土地成本(财税【2016】140号增加了“土地受让人向政府部门支付的征地和拆迁补偿费用、土地前期开发费用和土地出让收益等以及向其他单位或个人支付的拆迁补偿费用”),而这一规定使得房地产企业在计算土地增值税的土地成本扣除时,又起争执。关于土地增值税的土地成本,大多数人认为税种不同应按照各自的计算方法,即土地增值税的土地成本仍然应按照支付土地的价款扣除,且该规定冲减的是主营业务成本而不是开发成本;另一种意见则认为,即便税种不同各自计算,但也只能是允许扣除的事项不同,而同一事项在具体的金额或价值上应当是一致的,所以应当按照冲减以后的金额计算土地增值税的扣除成本。

窃以为,第一前述22号文冲减主营业务成本的处理方法欠妥,依据不足;第二计算土地增值税时允许扣除的土地成本应按照实际支付的土地价款计量,即税会差异时,按税法规定执行。22号文的会计处理方法在地产企业将存货转为自用时,将会更加扑朔迷离(本文不做详述)。试举例说明笔者观点,W地产公司为一般纳税人,购置土地,向政府支付土地价款11,100万元,其他各类成本9,000万元,进项税额990万元,建成房产后对外出售,总价款为33,300万元。按照22号文会计处理如下:

借:开发成本-土地                               11,100万元

  贷:银行存款                                  11,100万元

借:开发成本-其他成本                            9,000万元

    应交税费-应交增值税-进项税额                   990万元

  贷:银行存款                                   9,990万元

借:银行存款                                    33,300万元

  贷:主营业务收入                              30,000万元

      应交税费-应交增值税-销项税额                3,300万元

借:主营业务成本                                20,100万元

  贷:开发成本                                  20,100万元

借:应交税费-应交增值税-销项税额抵减              1,100万元

  贷:主营业务成本                               1,100万元

(本例假定一次性销售完毕)

根据国家税务总局公告2016年第18号第四条第二款“销售额=(全部价款和价外费用-当期允许扣除的土地价款)÷(1+11%)”,则销售额等于(33,300-11,100)÷(1+11%)=20,000万元,显然此处的销售额是计算销项税额使用的,而不是经济意义上的销售额,经济意义上的销售额应当为30,000万元,正常情况下的销项税额为3,300万元,实际为2,200万元,差额1,100万元。此差额22号文作为冲减主营业务成本进行会计处理,将差额1,100万元在性质上等同于可以抵扣销项税额的进项税额看待,这与事实不符,第一营改增相关文件并未将这部分差额作为进项税来定性,第二如果定性为进项税,那么根据18号公告的计算公式,这一事项就演变成了收入型增值税(进项税抵扣时点在于相应成本计入损益时),而我国实行的是消费型增值税加特定事项的特殊处理。在收入型增值税情形下,会计处理应当在购置土地时就将进项税计入“待抵扣进项税”科目,开发成本中的土地就是不含税的金额,在未来计入损益且允许抵扣时,将相应的进项税从“待抵扣进项税”科目转入“进项税”科目进行实际抵扣,不允许抵扣的则转入成本;据此并从18号公告的公式来看,差额1,100万元理解为是销项税额上的一项优惠更符合实际,公式中减除的土地价款应理解为是计算这一具体优惠金额的方法或者口径,即1,100万元的差额不是通过土地价款11,100万元÷1.11后以11,100万元减除10,000万元得到,而是通过正常情形下的销项税额3,300万元减除实际计提的销项税额2,200万元得到。可以确定的是,当进项税额出现特殊情况应当调整成本;当销项税额出现特殊情况应当调整收入。

那么此处的差额1,100万元究竟应当调整销售收入还是应当调整营业外收入呢?笔者认为调整营业外收入更为妥当,企业会计准则收入的概念为“企业在日常活动中形成的,会导致所有者权益增加的,与所有者投入资本无关的经济利益的总流入”;“企业在非日常活动中形成的,会导致所有者权益增加的,与所有者投入资本无关的经济利益的流入”是企业会计准则中利得的概念,包括政府补助利得。据前文分析此差额1,100万元属于在销项税额上的一项优惠,应按照政府补助在会计上计入“营业外收入”科目。即,主营业务收入30,000万元,营业外收入1,100万元,主营业务成本20,100万元,与22号文会计处理的最终结果一样,实际应交增值税1,210万元,应纳税所得额11,000万元(不考虑其他税费),而土地成本与土地增值税口径保持金额一致,方便取数、核算、分析比对。这样处理,既遵循了企业会计准则的要求,又实现了营改增相关规定在该事项上的意图。需要引起注意的是,此种处理方式在未来土地增值税清算确认收入时,征纳双方可能会产生争议,财税【2016】43号第三条“土地增值税纳税人转让房地产取得的收入为不含增值税收入”,征管方有可能将此处的增值税解读为实际计提的销项税额2,200万元,从而确认清算收入为31,100万元;纳税人则可能将30,000万元确认为销售收入,1,100万元解读为政府补助。于是征纳双方将会在赋以新的内容后,继续将土地“争执”税争执到底。

现实的问题是22号文的会计处理方式将出现在实际业务当中,也就是说,就企业所得税而言,无论哪一种会计处理方式,其最终结果税会无差异,皆大欢喜。但土地增值税方面,则可能出现各地方税务机关对土地价款扣除金额的不一致意见,当然更多的可能是,纳税人以税会差异应当按照税收规定处理这一论点,从而赢得税务机关的妥协,使该事项向有利于纳税人一方发展(纯属猜想,现实情况可能更加复杂,即便征管方妥协了土地成本,但对于1,100万元的差额未必没有想法,同样可能以税会差异应当按照税收规定处理,要求确认土地增值税清算收入)。

然,真相只有一个!既然我们已经在“依法治税”的道路上前行,那最好请国家税务总局明确“差额1,100万元”的属性究竟是什么?!

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