也谈《A100000》表第19、20、21、22、23行填报

一、A100000第19、20、21、22、23行相关填报说明：

（一）第19行：“纳税调整后所得：填报纳税人经过纳税调整、税收优惠、境外所得计算后的所得额。”

（二）第20行：“所得减免：填报属于税法规定所得减免金额。本行通过《所得减免优惠明细表》(A107020)填报，本行＜0时，填写负数。”     20行表间关系：“第20行=表A107020第40行第7列。”

近闻，第20行说明可能修改为“本行＜0时，以0填报。” A107020第40行第7列有正有负，正常列报，大于0时，等于A100000第20行，否则第20行等于0。

（三）第21行：“抵扣应纳税所得额：填报根据税法规定应抵扣的应纳税所得额。本行通过《抵扣应纳税所得额明细表》（A107030）填报。”   表间关系：“第21行＝表A107030第7行。”而A107030第7行受制于A107030第6行金额，第6行填报说明“本年可用于抵扣的应纳税所得额：本行填报表A100000第19行-20行-22行的金额，若金额小于0，则填报0。”鉴于“-22行”与亏损表A106000第6行第2列填报说明中的“A100000第19行-20行-21行”存在循环引用的问题，近闻可能修改，即删除“-22行”，修正为“本年可用于抵扣的应纳税所得额：本行填报表A100000第19行-20行的金额，若金额小于0，则填报0。”

（四）第22行：“弥补以前年度亏损：填报纳税人按照税法规定可在税前弥补的以前年度亏损的数额，本行根据《企业所得税弥补亏损明细表》（A106000）填报。”      表间关系：“第22行＝表A106000第6行第10列。”而该金额受制于表A106000第6行第2列，其填报说明分几种情况：

“第2列“纳税调整后所得”，第6行按以下情形填写：

（1）表A100000第19行“纳税调整后所得”＞0，第20行“所得减免”＞0，则本表第2列第6行=本年度表A100000第19-20-21行，且减至0止。

第20行“所得减免”＜0，填报此处时，以0计算。

（2）表A100000第19行“纳税调整后所得”＜0，则本表第2列第6行=本年度表A100000第19行。

第1行至第5行填报以前年度主表第23行（2013纳税年度前）或表A100000第19行（2014纳税年度后）“纳税调整后所得”的金额（亏损额以“-”号表示）。发生查补以前年度应纳税所得额的、追补以前年度未能税前扣除的实际资产损失等情况，该行需按修改后的“纳税调整后所得”金额进行填报。”   此段话中“第1行至第5行填报A100000第19行（2014纳税年度后）“纳税调整后所得”的金额” 与实际情况不符，虽然不会影响亏损弥补的结果。     表间关系：“第6行第2列＝表A100000第19行。”此表间关系与填报说明中第（1）中情形不符，据说总局对外培训时未提到修改，但讲解了应如何正确填报。窃以为，如没有错误就无需修改，如有错误又如何讲解正确填报？更何况能够聆听总局讲解的人数相对于使用申报表的人数而言几乎等于零，所以如有错误就应当修改。

（五）第23行：“应纳税所得额”：金额等于本表第19-20-21-22行计算结果。本行不得为负数。本表第19行或者按照上述行次顺序计算结果本行为负数，本行金额填零。”

二、从填报说明看问题

（一）问题一：究竟应当先抵扣应纳税所得额后弥补亏损，还是应当先弥补亏损后抵扣应纳税所得额？

从表A100000设计的行次顺序来看，抵扣应纳税所得额在前（第21行），弥补以前年度亏损在后（第22行），从表A106000第6行第2列填报说明以及表A100000第23行填报说明来看，应当得出先抵扣后弥补的结论。从表A107030第6行填报说明来看，应为先弥补后抵扣，究竟谁先谁后变得扑朔迷离，网传表A107030第6行填报说明要修改，删去“-22行”，如为真，则先抵扣后弥补将成为定论。

第一、“抵扣应纳税所得额”缘于《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第九十七条　“企业所得税法第三十一条所称抵扣应纳税所得额，是指创业投资企业采取股权投资方式投资于未上市的中小高新技术企业2年以上的，可以按照其投资额的70%在股权持有满2年的当年抵扣该创业投资企业的应纳税所得额；当年不足抵扣的，可以在以后纳税年度结转抵扣。”未限制结转抵扣的年限。

《中华人民共和国企业所得税法》第十八条 “企业纳税年度发生的亏损，准予向以后年度结转，用以后年度的所得弥补，但结转年限最长不得超过五年。”有5年的限期。因此如果要求纳税人先抵扣应纳税所得额后弥补以前年度亏损，则相当于给应纳税所得额的结转抵扣也规定了期限，或者使得纳税人以前年度亏损由于超过5年限期而不能得到弥补。

第二、《中华人民共和国企业所得税法》第五条 “企业每一纳税年度的收入总额，减除不征税收入、免税收入、各项扣除以及允许弥补的以前年度亏损后的余额，为应纳税所得额。”很显然，弥补完以前年度亏损后的余额才是“应纳税所得额”。

基于上述2点分析，纳税人应当先弥补亏损，如有余额再抵扣应纳税所得额，如无余额或者余额不足抵扣的，可以在以后纳税年度结转抵扣。所以，网传A107030第6行填报说明的修改即“删除-22行”，最终是否如此呢？总局也该加快速度加以明确了，2014年汇算期不会延长吧？

（二）问题二：应税项目与减、免税项目的盈利与亏损究竟应当相互弥补？还是可以选择性的弥补？还是不可以相互弥补？（国税函[2010]148号文虽已废止，但并不影响新的规范性文件认定已废止文件中的某些条款继续有效，何况148号文提到的“免税收入、减计收入不得弥补当期及以前年度应税项目亏损”，从新申报表的填报行次和填报说明来看仍然是有效的并且还要扩大，不但不弥补应税项目亏损而且也不弥补减、免税项目的亏损，其填报行次在纳税调整后所得的前面以减项列示）

在表A100000行次中，减税所得（第20行）排在纳税调整后所得（第19行）之后，并且允许以负数填列（目前网传负数应以0填列），似乎是在要求应税项目与减、免税项目分开计算，但从表A106000第6行第2列填报说明来看，又似乎是在要求应税项目与减、免税项目之间应该相互弥补亏损，但又不完全是，比如“当19行<0时，第6行第2列等于19行”，此时19行的金额存在3种可能，一应税项目与减、免税项目均为亏损，二应税项目盈利弥补了减、免税项目的部分亏损，三减、免税项目的盈利弥补了应税项目的部分亏损，并且无论哪种情况其最终的亏损均可以结转以后年度弥补；再比如，“当19行>0，20行>0，第6行第2列等于19-20-21行，且减至0止。”假设0<19行<20行，21行=0，此时第6行第2列为0，而19行金额实际上是当年减、免税项目的盈利弥补了当年应税项目的亏损后的余额，但却无需或者说不能弥补以前年度的亏损；再比如，“19行>20行>0，第6行第2列等于19-20-21行”，假设21行=0，此时，第6行第2列等于19行-20行，即当年应税项目盈利，而当年度减、免税项目的盈利无需或者说不能弥补以前年度的亏损；再比如，“当19行>0，20行<0（以0计算），第6行第2列等于19-20-21行”，假设21行=0，此时，19行实际上是当年应税项目的盈利弥补了当年减、免税项目亏损后的余额，可用于弥补以前年度亏损。

至此，根据目前的申报表设计我们可以得出这样的结论：1、应税项目与减、免税项目的盈利与亏损在当年度可以且必须相互弥补；2、减、免税项目当年度的亏损可以且必须结转以后年度弥补，但只能由以后年度的应税项目盈利来弥补；3、减、免税项目当年度的盈利无需且不能弥补以前年度的亏损，包括以前年度的应税项目的亏损和减、免税项目的亏损，而且也无需且不能抵扣应纳税所得额。

不伦不类，要说对纳税人没有优惠吧，当年度减、免税项目的盈利无需弥补以前年度的亏损，包括以前年度的应税项目和减、免税项目的亏损，而当年度减、免税项目的亏损既可以由当年度应税项目的盈利也可以用以后年度应税项目的盈利来弥补；要说有优惠吧，当年度减、免税项目的盈利却要弥补当年度应税项目的亏损。

总局是打算就这样干呢？还是总局原来的意图是把应税项目与减、免税项目的盈利与亏损实现完全意义上的相互弥补，只是在报表设计时，没能实现这一意图？又或者是总局原来的意图要求应税项目与减、免税项目的盈利与亏损在任何时候都不能相互弥补，只是在报表设计时，没能实现这一意图？

（三）窃以为，减、免税项目与应税项目的盈利与亏损在任何时候都应当相互弥补并且不具有可选择性，如果一定要说有可选择性，那也只能是减、免税项目的盈利是否符合减、免税条件，若符合则享受相应的优惠，否则应当纳税。

税收优惠按不同的形式可分为税基式优惠、税率式优惠、税额式优惠。税基式优惠是通过缩小计税依据来减少税收，常见的具体方式有起征点、免征额、项目扣除、跨期结转等。可以看出减、免税收入属于此类，而减、免税项目不属于此类。《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第八十六条、第八十七条、第八十八条、第九十条对于减、免税项目所得的优惠表述为“免征企业所得税或者减半征收企业所得税”。国税函[2010]157号第一第（三）“居民企业取得中华人民共和国企业所得税法实施条例第八十六条、第八十七条、第八十八条和第九十条规定可减半征收企业所得税的所得，是指居民企业应就该部分所得单独核算并依照25%的法定税率减半缴纳企业所得税。”此外，在其他类似的优惠项目文件中也表述了“依照25%的法定税率减半缴纳企业所得税”。可见，对于减、免税项目的优惠应当属于税额式优惠，这一点在表A107040第28行填报说明中关于叠加享受的减免税优惠的描述中也得到了印证。也就是说，在计算应纳税所得额时，减、免税项目的盈利与亏损应当计算在内，此时若应纳税所得额大于0，且减、免税项目所得也大于0，则有“免征企业所得税或者按25%法定税率减半征收企业所得税”的优惠出现（当然还需要比较2个所得额的大小来决定具体如何操作）。如果在计算应纳税所得额时，先减除了减、免税项目的所得，则相当于是给予了纳税人税基式优惠，不符合该项优惠的原意。

因此，现有的表A100000第20行减税所得或者将其去除，或者只做列示但不参与计算。对于减、免税项目的盈利可以享受的税收优惠，通过表A107040予以反映并实现（如果继续放在28行的话，则不再是以一个减项来参与计算）。